O ITCMD sobre a doação e sucessão de quotas sociais e a segurança jurídica: Uma crítica à posição do STJ

É corrente no mercado a organização patrimonial, inclusive para fins de planejamento sucessório, de modo a concentrar o patrimônio imobiliário de pessoas físicas em pessoas jurídicas, holdings familiares, e diante da oportunidade para a doação ou para abertura da sucessão efetivar-se a transferência aos herdeiros das quotas da sociedade e não dos bens imóveis nela contabilizados, pelo seu valor patrimonial.

E com a aproximação da aprovação e da implementação da reforma tributária com o propagado aumento das alíquotas máximas do ITCMD - Imposto de Transmissão “Causa Mortis” e de Doação de Quaisquer Bens ou Direitos, essa prática tornou-se ainda mais atraente para as famílias com grandes patrimônios imobiliários.

Ocorre que, recentemente, o Superior Tribunal do Justiça parece ter jogado uma pá de cal em uma das facetas desse planejamento, que é a adoção do valor patrimonial/contábil para fins da incidência do ITCMD, julgando a matéria contrariamente aos contribuintes, inclusive paulistas, com preocupante lesão à segurança jurídica, franqueando ao Fisco o direito de arbitrar o valor das quotas da sociedade, caso o valor atribuído pelo contribuinte na respectiva declaração não equivaler ao valor de mercado, tudo em virtude do artigo 148 do Código Tributário Nacional.

Segundo tal dispositivo, “Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial”.

Daí que, em um dos julgados, dentre outros no mesmo sentido (AgInt no AREsp n° 2847973/SP, AREsp n° 2580956/SP), oriundo do Rio Grande de Sul (AgInt no REsp n° 2172471/RS) foi afirmado pela Corte Superior que “Na hipótese de doação de quotas, para fins de apuração do ITCMD, o fisco poderá afastar o montante declarado pelo contribuinte, apurado com base no valor patrimonial, obtido com a divisão do patrimônio líquido da sociedade pela quantidade de quotas representativas do capital integralizado, quando verificar, como o fez nessa situação, que não foram apurados isoladamente os valores de mercado dos bens que integralizaram esse capital, na forma do art. 148 do CTN. Apurar a exação tendo como base unicamente o valor patrimonial das quotas sociais atribuídas pelos sócios, sem a avaliação de mercado dos bens que integralizaram esse capital, acabaria por mitigar o valor real de mercado da sociedade, esvaziando a previsão do referido art. 148 do CTN”.

No entanto, a Lei (paulista) nº 10.705/2000 que rege o ITCMD e o Decreto nº 46.655/2002, editado para regulamentá-la, preceituam em diversos dispositivos que o valor da base de cálculo do ITCMD é o valor venal do bem ou direito a ser doado ou sucedido, assim entendido o valor de mercado do bem.

Também prevê que havendo discordância da Fazenda quanto ao valor atribuído à doação/sucessão para fins do ITCMD, caberá o arbitramento da base de cálculo do imposto.

Ocorre que, especialmente em relação aos títulos representativos de participações societárias, o §2º do artigo 14 da Lei n° 10.705, alterada pela Lei n° 10.992/2001, prescreve que o valor das ações representativas do capital de sociedades “é determinado segundo a sua cotação média alcançada na Bolsa de Valores, na data da transmissão, ou na imediatamente anterior, quando não houver pregão ou quando a mesma não tiver sido negociada naquele dia, regredindo-se, se for o caso, até o máximo de 180 (cento e oitenta) dias”.

Já o seu § 3º dispõe que, nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer título representativo do capital social não for objeto de negociação ou não tiver sido negociado nos últimos 180 (cento e oitenta) dias, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial, que nada mais é do que o valor do patrimônio líquido da sociedade dividido pelo número de quotas.

Assim, em que pese haja tanto no CTN, quanto na lei paulista determinação de que a base de cálculo do imposto em análise deva ser o valor de mercado do bem transferido, a lei paulista, dentro de sua competência, optou por, em relação à transferência de quotas de sociedade sem negociação nos termos acima assinalados, determinar que o valor da base de cálculo seja o valor patrimonial da empresa que é aferível pelo valor contábil registrado em seu patrimônio líquido.

De fato, o valor patrimonial de uma sociedade é aquele determinado pelo seu patrimônio líquido dividido pelo número de quotas e o valor dos imóveis contabilizados na sociedade assim o são pelo seu custo histórico, como dá conta o artigo 183 da Lei n° 6.404/76, consoante o qual “no balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão”.

Dessa forma, consoante se afigura, o STJ pecou por basear seu julgamento unicamente na norma do artigo 148 do CTN, sem examinar a legislação do ente tributante instituidor do ITCMD, notadamente a regra especial, que prevalece sobre a geral, frustrando a segurança jurídica daquele contribuinte que seguiu fielmente a norma de exceção autorizativa do emprego do valor patrimonial (contábil) da sociedade para fins da base de cálculo do ITCMD.

De fato, o que não foi explorado pelo STJ – e deveria ter sido – é que o Estado de São Paulo, ao exercer sua competência tributária para fins de cobrança do ITCMD, a par de firmar a regra geral de que a base de cálculo é o valor de mercado do bem, criou regra especial (que prevalece sobre a geral) no sentido de que no caso de transferência de quotas de sociedade não objeto de negociação em bolsa de valores seu valor possa ser o valor patrimonial (contábil).

De fato, o que não foi explorado pelo STJ – e deveria ter sido – é que o Estado de São Paulo, ao exercer sua competência tributária para fins de cobrança do ITCMD, a par de firmar a regra geral de que a base de cálculo é o valor de mercado do bem, criou regra especial (que prevalece sobre a geral) no sentido de que no caso de transferência de quotas de sociedade não objeto de negociação em bolsa de valores seu valor possa ser o valor patrimonial (contábil).

Assim sendo, caberia ao Estado de São Paulo revogar a prerrogativa do uso do valor patrimonial da sociedade, mas não se arvorar no direito de desqualificar o valor contábil atribuído pelo contribuinte com base na legislação, a despeito de nada de ilícito ter realizado senão o estrito cumprimento da lei.

Possivelmente, se o STJ tivesse se detido sobre a legislação paulista teria chegado a outra conclusão, ou na pior das hipóteses, em homenagem à segurança jurídica, teria considerado que aquele que seguiu a legislação paulista ao menos deveria ser excluído do ônus de juros e multa, na forma do artigo 100 do CTN, pois a observância das normas complementares à legislação tributária afasta a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo, com mais razão a observância da lei regente da matéria.